O ICMS E OS CRÉDITOS DE PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS

Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli

Neste trabalho objetivamos analisar a questão relacionada à conceituação dos denominados produtos intermediários, para fins de apropriação de créditos do ICMS.

Isto porque, não obstante permitidos na legislação de regência, tem-se visto certa dificuldade para delimitar os critérios normativos que os identificam, o que prejudica a apropriação de créditos pelos contribuintes, assim como provoca julgamentos incorretos por parte das autoridades, pois acabam por inseri-los no tratamento jurídico pertinente aos materiais qualificados como de uso e consumo.

Tomaremos como ponto de partida a normatização infralegal do Estado de São Paulo, particularmente a Decisão Normativa CAT nº 1, de 2001.

Tal orientação, a bem da verdade, muito embora publicada no ano de 2001, segue entendimento já bastante antigo, firmado desde a década de 1980, quando a Secretaria de Fazenda se pronunciou por meio da Decisão CAT nº 2, de 1982, ainda em vigor.

Não obstante esta Decisão de 1982 atenha-se à questão específica dos créditos do então ICM relacionados à fabricação de papel, ela é importante porque traz consigo um histórico legislativo e jurisprudencial precioso a respeito da origem da expressão produtos secundários que ensejou, e ainda enseja, tanta divergência (01) de interpretação por parte dos contribuintes, do Fisco e também dos Tribunais.

Segundo relata a referida Decisão CAT, no que diz respeito à legislação, a origem deste problema teria surgido quando da edição da Lei do Imposto Sobre o Consumo - Lei Federal nº 4.502/64 e atual reguladora do IPI, que, diferentemente da lei anterior - Lei Federal nº 4.153/62, não fez mais referência àquela expressão, na medida em que passou a utilizar a que se consagrou até os dias atuais, qual seja, produtos intermediários.

Deve-se notar que, embora esta Decisão CAT nº 2/82 esteja suportada em fundamentos relacionados ao antigo Imposto sobre o Consumo, atual IPI, o fato é que as definições ali constantes foram acolhidas por aquele Órgão Estadual para justificar limitações semelhantes no âmbito da legislação do então ICM, atual ICMS, e especialmente, no que diz respeito à apropriação dos respectivos créditos.

Pode-se dizer, portanto, que, no âmbito estadual paulista, a Secretaria de Fazenda assim definiu as categorias de produtos para fins da apropriação ou não de créditos:

"(...)

1) Matéria-prima é, em geral, toda a substância com que se fabrica alguma coisa e da qual é obrigatoriamente parte integrante. Exemplos: o minério de ferro, na siderurgia, integrante do ferro-gusa; o calcário, na industrialização do cimento, parte integrante do novo produto cimento; o bambu ou o eucalipto, na indústria da autora, integrantes do novo produto - papel, etc.

2) Produto Intermediário (assim denominado porque proveniente de indústria intermediária própria ou não) é aquele que compõe ou integra a estrutura físico-química do novo produto, via de regra sem sofrer qualquer alteração em sua estrutura intrínseca. Exemplos: pneumáticos, na indústria automobilística e dobradiças, na marcenaria, compondo ambos os respectivos produtos novos (sem que sofram qualquer alteração em suas estruturas intrínsecas) - o automóvel e o mobiliário; a cola, ainda na marcenaria, que, muito embora alterada em sua estrutura intrínseca, vai integrar o novo produto - mobiliário.

3) Produto Secundário - é aquele que, consumido no processo de industrialização, não se integra no novo produto. Exemplos: calcáreo - CaCO3 (que na indústria do cimento é matéria-prima), na siderurgia, é "produto secundário", porquanto somente usado para extração das impurezas do minério de ferro, com as quais se transforma em escória e consome-se no processo industrial sem integrar o novo produto: o ferro-gusa; o óleo de linhaça, usado na cerâmica (para o melhor desprendimento da argila na prensa), depois de consumido na queima, não vai integrar o novo produto-telha; qualquer material líquido, usado na indústria da autora, que consumido na operação de secagem, deixa de integrar o novo produto - papel. (...)"

E, especificamente em relação aos produtos definidos como secundários, a Decisão CAT nº 2/82 não admitiu a apropriação dos respectivos créditos do então ICM. O caso analisado foi o de que feltros e panos de filtragem aplicados na industrialização de papel qualificavam-se como produtos secundários porque apenas se consumiam neste processo de fabricação e, portanto, não autorizavam a apropriação do respectivo crédito.

Ao se examinar os parâmetros fixados por esta Decisão CAT de 1982, percebe-se que o critério adotado pela Secretaria de Fazenda do Estado de São Paulo para distinguir estas categorias foi o da integração (02) de um produto na fabricação de outro. Sendo assim, tem-se que:

- Se há a integração de um produto na fabricação de outro (produto fabricado), com a perda de suas características ou qualidades (do produto integrado), tem-se a definição de matéria-prima;

- Se há a integração de um produto na fabricação de outro (produto fabricado), sem a perda de suas características ou qualidades (do produto integrado), tem-se a definição de produto intermediário; neste caso, analisando-se um dos exemplos citados na Decisão CAT, como é o caso do pneu no automóvel, verifica-se que o fenômeno da integração dá-se pela soma das características dos produtos integrados; assim, o pneu é somado ao chassi que, por sua vez é somado à roda, etc., para, sem perder as respectivas características, dar ensejo e um novo produto que é o automóvel;

- Se não há integração de um produto ao outro, mas apenas o seu consumo no processo de fabricação, ainda que com perda de suas características ou qualidades, tem-se a definição de produto secundário.

Por sua vez, a Decisão CAT nº 1, de 2001 tratou do termo insumo da seguinte maneira:

"(...)

3 - Diante das normas legais e regulamentares atrás citadas, dão direito ao crédito do valor imposto as seguintes mercadorias entradas ou adquiridas ou os serviços tomados pelo contribuinte :

3.1 - insumos

A expressão "insumo" consoante o insigne doutrinador Aliomar Baleeiro "é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa 'input', isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o 'output' ou o produto final. (...). "Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos 'produtos intermediários' que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção" (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de janeiro, 1980, 9ª edição, pág.214).

Nessa linha, como tais têm-se a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços, observadas as normas insertas no subitem 3.4 deste trabalho.

Entre outros, têm-se ainda, a título de exemplo, os seguintes insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc : lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral - tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens -; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos."

O que se percebe neste novo pronunciamento da Secretaria de Fazenda paulista é que há a equiparação dos conceitos de produto intermediário e de produto secundário, distinguidos pela Decisão CAT nº 2/82, bem como a expressa admissão de que produtos consumidos no respectivo processo industrial também devem gerar o crédito do ICMS, porque pertencem àquela categoria de fatores produtivos necessários para a fabricação do output, ou seja, do produto final.

Mantidas, pois, as definições de matéria-prima e de produto intermediário integrado ao produto fabricado, estabelecidas pela anterior Decisão CAT nº 2/82, a Decisão CAT nº 1, de 2001 inova no ponto em que admite como critério definidor da expressão produto intermediário a consumição no processo de fabricação (03).

Além disto, diz que estes critérios não são cumulativos, o que significa dizer que será produto intermediário se atender ao critério da integração ao produto ou o da consumição no processo.

Tais conclusões se confirmam quando esta mesma Decisão CAT nº 1, de 2001 define, no seu Tópico IV.5 o que se entende por mercadoria destinada para uso e consumo, cuja aquisição não dá direito ao crédito do ICMS. Confira-se:

"(...)

IV - DA MERCADORIA PARA USO OU CONSUMO

5 - Assim entendido a mercadoria que não for utilizada na comercialização ou a que não for empregada para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou produção rural, ou, ainda, na prestação de serviço sujeita ao imposto."

A menção ao pensamento fazendário paulista é importante porque lastreado nos primeiros e principais precedentes jurisprudenciais do Supremo Tribunal Federal que se dedicaram ao tema da apropriação de créditos relacionados com os referidos materiais intermediários ou secundários.

O primeiro precedente que temos conhecimento e que tratou, especificamente, deste assunto, está contido no acórdão proferido pela Primeira Turma daquela Corte Constitucional, quando do julgamento do Recurso em Mandado de Segurança - RMS nº 16.625-GB, ocorrido em 20/06/1966.

Naquele caso, patrocinado pelo Sindicado Nacional das Indústrias do Cimento, examinou-se a possibilidade de apropriação de crédito relativo ao já revogado Imposto Sobre Consumo, quando atrelado à aquisição de corpos moedores empregados diretamente na industrialização do cimento.

No referido acórdão, relatado pelo Ministro Victor Nunes, verifica-se que o seu entendimento foi o de que os mencionados corpos moedores deveriam ser enquadrados na categoria de produtos intermediários e não na de matéria-prima, porque, de fato, se consumiam (04) no respectivo processo de fabricação do cimento.

Afora as particularidades do caso julgado, o relevante a ser notado neste precedente é que o voto do Relator acolheu, taxativamente, a definição contida no parecer do professor Rubens Gomes de Souza anexado àquele processo, que assim se referiu à noção de produtos intermediários, in verbis:

"(...)

Juntaram a esse respeito, parecer do Prof. Rubens Gomes de Souza (folha 188), no qual, anotei esses lances:

"... os corpos moedores, de que fala a consulta, são enquadráveis no art. 148 como "outros produtos...para emprego na fabricação de artigos ou produtos tributados". Nessa disposição da lei, com efeito, parecem-nos enquadráveis os materiais de produção que, não cabendo na definição estrita de "matérias-primas", entretanto, sejam tecnicamente essenciais ao processo de fabricação e sejam, por sua natureza, específicos ao produto fabricado. Esclarecemos que por "essenciais ao processo de fabricação" entendemos os elementos sem os quais aquele processo seja impraticável; e por "específicos ao produto fabricado" entendemos os elementos cuja essencialidade não seja de ordem geral, como o óleo lubrificante ou o combustível, necessários à fabricação mecânica de qualquer produto.

(...)

Dir-se-á que o imposto sobre consumo incidente sobre todas as máquinas de uma indústria seja creditado na forma do art. 148. Seria fácil responder que o desgaste das máquinas não se incorpora aos produtos fabricados, e que portanto as máquinas não se podem considerar adquiridas, no sentido do art. 148, para "emprego na fabricação" dos artigos que produzem, senão para essa mesma fabricação".

Colocaremos em destaque os critérios invocados por Rubens Gomes de Souza para definir produtos intermediários. São eles:

- Não se confundem com as respectivas matérias-primas;

- São essenciais ao processo de fabricação; a essencialidade se mede pela existência de relação de dependência entre o produto considerado e o respectivo processo industrial; se a falta deste produto implicar a descontinuidade do processo fabril, então o produto é considerado essencial;

- São específicos ao produto fabricado; a especificidade se mede pela existência de relação de dependência entre o produto considerado e o produto fabricado; se o produto fabricado somente se obtém com utilização daquele outro produto, então se trata de um produto específico; importante salientar o fato de Gomes de Souza qualificar o combustível e o óleo lubrificante como produtos não específicos, posto que usados comumente em máquinas e equipamentos;

- São empregados no processo de fabricação de determinado produto, mas não se confundem as respectivas máquinas e equipamentos industriais; logo, o consumo destes produtos não se confunde com o desgaste próprio das máquinas e equipamentos industriais.

Sendo assim, temos condições de elaborar a seguinte planilha de critérios definidores dos produtos intermediários, traçados por tais decisões:

Tabela

DECISÃO CAT Nº 1/2001 

DECISÃO STF - RMS Nº 16.625/GB 

Integração ao Produto 

Específico ao Produto 

Consumição no Processo 

Essencial ao Processo 

Uso e Consumo 

Não específico; não essencial; mero desgaste 

Se se desejar fazer a reunião destes critérios com vistas a tornar mais fácil a sua aplicação em casos concretos, pode-se dizer que o produto, para ser qualificado como intermediário:

- deve integrar o produto fabricado, mas desde que na condição de específico, ou seja, o produto fabricado deve depender daquele que será integrado; ou

- deve ser consumido (05) no processo de fabricação, mas esta consumição não deve ser semelhante àquela que ocorre comumente em qualquer processo de industrialização (exemplo: consumo de combustíveis (06) e lubrificantes); o produto deve ser essencial no respectivo processo; não deve ser, portanto, da ordem dos produtos geralmente aplicáveis a qualquer processo de industrialização.

Esta questão retornou ao Supremo Tribunal Federal, agora em sua composição plenária, quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 18.661/PE, ocorrido em 16/10/1968.

Naquela oportunidade a Corte Constitucional não desceu a minúcias como havia sido feito no processo anterior, mas manteve as linhas mestras que demarcaram o conceito de insumo relacionado à regra da não-cumulatividade, como se percebe da seguinte passagem do voto-condutor, da lavra do Ministro Aliomar Baleeiro, in verbis:

"(...)

Acredito que o princípio do valeurajouté da dedução do valor pago antes, para que o tributo caia apenas no novo valor acrescido ao produto, tudo isto tem a algaravia econômica a que se chama o in put: todos os elementos integrados para obter um produto novo, o out put, produto acabado e final. Isto é tão importante do ponto de vista econômico e de política fiscal que o constituinte de 1967, e já antes dele o da Emenda 18, de 1965, deram caráter de princípio constitucional e o estenderam, em boa hora, ao imposto de circulação de mercadorias."

Em 1974 tem-se um novo julgamento do STF, desta vez para examinar a condição dos produtos denominados cadinhos, lixas, feltros e panos utilizados na produção de escovas de polimento. No Recurso Extraordinário nº 79.601/RS, relatado pelo Ministro Aliomar Baleeiro, foi a seguinte a Súmula do entendimento firmado pelo Tribunal:

"ICM - Não Cumulatividade.

Produtos Intermediários, que se consomem ou se inutilizam no processo de fabricação, como cadinhos, lixas, feltros, etc., não são integrantes ou acessórios das máquinas em que se empregam, mas devem ser computados no produto final para fins de crédito de ICM, pelo princípio da não-cumulatividade deste. Ainda que não integrem o produto final, concorremdireta e necessariamente para este porque utilizados no processo de fabricação, nele consumido."

O interessante neste julgado é que o Tribunal fez expressa remissão ao julgamento proferido no RMS nº 16.625-GB (08), ratificando, portanto, os critérios ali fixados, para fins da definição de produto intermediário.

Este primeiro apanhado jurisprudencial tem extrema relevância, porque, embora possa estranhar a sua longevidade, o fato é que a partir destes precedentes tornou-se possível balizar as discussões a respeito das características necessárias para distinguir o conceito de produto intermediário dos demais conceitos relativos aos produtos que pertencem ao gênero insumos.

Tanto é assim que o que se verifica após este divisor de águas produzido pelo STF, é uma sucessão de decisões proferidas pelos mais variados Tribunais brasileiros (09), as quais invariavelmente buscam fundamentação nos critérios da integração (específica) ao produto fabricado ou da consumição (essencial) no processo industrial, para decidir sobre a apropriação ou não de créditos destes impostos.

Vejamos, assim, alguns exemplos, não sem antes salientar o seguinte detalhe. Ver-se-á que em certos casos parece haver até mesmo certa incoerência entre os julgados, porque ora admitem o crédito, ora o negam, não obstante invoquem o mesmo fundamento de decidir, qual seja, a integração ao produto fabricado ou a consumição no processo industrial.

Na realidade, isto não nos preocupa, porque a finalidade deste trabalho é confirmar a adoção destes critérios pelos Tribunais, embora as conclusões possam ser neste ou naquele sentido. Esta diversidade de conclusões não significa oscilação na eleição destes critérios, mas sim representa o resultado da sua efetiva aplicação em determinados casos concretos e a constatação de que certos produtos não atendem a estas características definitórias. Logo, não podem ser classificados como produtos intermediários.

Feitos estes esclarecimentos, vejamos os precedentes jurisprudenciais.

Em 1977 a Segunda Câmara do já extinto Tribunal de Alçada Civil do Estado de São Paulo, quando do julgamento da Apelação Civil nº 231.461/SP (10), examinou o caso do consumo de tijolos refratários nos fornos de produção do aço e concluiu que:

"(...)

Os materiais refratários são utilizados para a fusão das matérias-primas empregadas na fabricação do aço. Nessa operação, os refratários ficam inutilizados, sendo necessária sua reposição. Trata-se de produto intermediário e que, no processo de fabricação, se perdem no contato direto com o material em fusão. Os refratários não são equipamentos, não sendo considerados ativo fixo, mas essenciais e indispensáveis para a fusão da matéria-prima.

(...)

Os materiais refratários são insumos e não bens de produção duráveis, tais como as máquinas e equipamentos e são consumidos na produção do aço. Cabe, pois, o direito de crédito sobre eles, de acordo com a legislação sobre o imposto de circulação de mercadorias."

Em 1978, o também já extinto Tribunal Federal de Recursos, por meio de Terceira Turma, nos autos da Apelação Cível nº 44.781/SP, assim se pronunciou a respeito da possibilidade de créditos relativos ao processo de fabricação de papel transparente:

"Tributário - IPI - Princípio da Não Cumulatividade (Constituição Federal, artigo 21, § 3º; CTN, art. 49; Lei 4.502/64, com a alteração do Decreto-lei nº 1.136/70; Decreto nº 61.514/67, art. 30, I; Decreto nº 70.162/72, art. 32, I - Panos filtrantes usados no processo de fabricação do papel transparente.

I - A cláusula "imediata e integralmente", do art. 32, I, do Decreto nº 70.162/72, é simplesmente esclarecedora no sentido de separar os bens que apenas se desgastam pelo uso natural, assim bens de produção, instrumentais da indústria, equipamentos, bens de capital, que se depreciam, se desgastam e até se acabam, daqueles outros bens que, no processo de industrialização, se destroem, são absorvidos, de modo direto, integral, transformando-se em resíduos, de nenhuma valia econômica.

Os primeiros, os que apenas se desgastam pelo uso natural, ou que se acabam com o uso, são instrumentais da indústria, estão fora do campo específica da não cumulatividade. Os outros, sim."

Neste julgado, da lavra do Ministro Carlos Velloso, o que é relevante notar é que o mencionado critério da consumição no processo de fabricação é tratado pelo seu sinônimo absorção, confirmando, portanto, a adoção deste critério por aquela Corte, igualmente ao pensamento da Suprema Corte.

Além disto, nota-se a adoção do critério que qualifica como de uso e consumo, sujeitos ao mero desgaste e, portanto, sem direito ao crédito, aqueles bens nominados de instrumentais, como é o caso das máquinas e equipamentos pertencentes ao parque industrial do contribuinte.

E, seguindo esta mesma orientação, a Segunda Turma do STF, quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 93.768-4/MG (DJ de 21/05/1982) entendeu que:

"IPI. Não Cumulatividade. Tijolos refratários. Produção de aço, art. 49 do CTN.

O desgaste natural do forno ou das máquinas, não se sujeita à incidência do IPI, dedutível do imposto de renda, pelo que não pode ser deduzido do IPI a ser pago."

Do voto condutor do acórdão, do Ministro Cordeiro Guerra, vale ser transcrito o seguinte:

"(...)

Tenho para mim que não houve ofensa ao preceito constitucional citado, porque o processo de fabricação de um produto industrial, em que se desgasta a aparelhagem técnica utilizada na elaboração do produto final sujeito ao IPI, não constitui a operação de que se cuida a Constituição.

O alto forno não é um produto industrial, sujeito ao IPI, é um instrumento de produção. Quando se vende o produto industrializado, não se vende o alto forno e seus componentes, pois não são matéria prima do produto final.Por isto estabeleceu a lei, a dedutibilidade do imposto sobre produto consumido na operação de produção, e não no desgaste do aparelho utilizado no processo de produção, pois isto não, a meu ver, uma operação anterior.

O CTN, art. 49, dispõe: (...).

Ora, tal preceito deve ser entendido no sentido de que os produtos entrados tenham a finalidade de serem incorporados, no processo de fabricação, ao produto final. Esse o sentido de operações anteriores.O desgaste natural do forno, das máquinas, não se sujeitam à incidência do IPI, são dedutíveis no imposto de renda, pelo que não podem ser deduzidos do IPI a ser pago.

Também no ano de 1982, o STF traz a julgamento o Recurso Extraordinário nº 96.934-9/MG, relatado pelo Ministro Décio Miranda, no qual se verifica uma interessante abordagem a respeito do tempo de consumição de produtos no processo de fabricação, para fins de mantê-los na categoria de produtos intermediários. Vejamos:

"Tributário. Imposto Sobre Produtos Industrializados. Produtos intermediários que se consomem na fabricação do cimento. A palavra "consumidos", no art. 32, I, do Regulamento, Decreto 70.162, de 18.2.72, indica a absorção do produto em termos relativos consideráveis, e não o mero desgaste paulatino de partes de instalação, como o revestimento térmico que se substitui de três em três anos."

Um primeiro dado a ser destacado é o fato de que também neste julgamento há alusão ao precedente do STF contido no mencionado RMS nº 16.625, confirmando, assim, a sua posição de "leading case" deste Tribunal.

Além disto, verifica-se do voto do Relator o seguinte:

"(...)

Aos revestimentos (fornos de calcinação de cal) que se desgastam lentamente, obrigando à sua renovação de três em três anos, negou o acórdão a condição de "produto intermediário", qualificação de que o art. 32, I, do Decreto nº 70.162, de 1972, reserva para "aqueles que, embora não se integrando no novo produto, forem consumidos, imediata e integralmente, no processo de industrialização".Conquanto a palavra "imediata", do texto regulamentar, não se refira somente ao requisito temporal, mas também ao requisito de proximidade operacional (imediato é o que está diretamente ligado àquela específica operação produtiva", é bem de ver que a palavra "consumidos" indica a absorção do produto em termos relativos consideráveis, e não o mero desgaste paulatino. Deste último sofre toda a instalação, com maior ou menor rapidez, sem que se possa equiparar o consumo imediato e integral aquele consumo lento e espaçado, identificado como desgaste."

Esclarecemos que esta discussão relativa ao "consumo imediato e integral" já está superada há bastante tempo na legislação do IPI (11).

Na realidade, o problema ocorreu quando, no ano de 1972 foi editado o Regulamento deste imposto por meio do Decreto nº 70.162/72 que, a pretexto de regulamentar o art. 25 (12) da Lei nº 4.502/64, exigiu que o consumo do produto intermediário se desse de modo imediato e integral. Estabelecida a polêmica, os Tribunais acabaram por traçar alguns limites a tal exigência regulamentar, dizendo, como é o caso acima mencionado, que a consumição tem que ser razoavelmente rápida, mas não necessariamente de uma única vez, como pretendia o Fisco Federal.

Todavia, se por um lado esta questão está realmente superada, por outro, é inegável que nesta decisão reafirma-se o princípio de que o creditamento do IPI, também aplicável ao ICM-ICMS, pressupõe a já mencionada relação direta entre o produto e o processo de fabricação e não meramente secundária, como se dá com as máquinas e equipamentos.

O que se afastou neste julgado, portanto, foi apenas o exíguo período temporal para o consumo do produto, mas não a necessidade de este consumo ocorrer diretamente no processo de industrialização. Daí ter falado o Ministro Relator que há de existir a efetiva "proximidade operacional" entre o produto intermediário e a respectiva "operação produtiva". Caso contrário, haverá o mero desgaste, impeditivo do crédito.

Em tempos mais recentes identificamos um precedente da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, firmado quando do julgamento do Recurso Especial nº 235.324/SP (DJ de 13/03/2000) que seguiu a mesma linha destes anteriores acórdãos. Confira-se a sua ementa:

"Tributário. ICMS. Produtos intermediários utilizados no processo de Industrialização. Impossibilidade de creditamento de ICMS. Recurso Especial desprovido.

1. A aquisição de produtos ou mercadorias que, apesar de integrarem o processo de industrialização, nele não são completamente consumidos e nem integram o produto final, não gera direito ao creditamento do ICMS, posto que ocorre quanto a estes produtos apenas um desgaste, e a necessidade de sua substituição periódica é inerente à atividade industrial."

No mesmo sentido posicionou-se a Segunda Turma do STJ, quando do julgamento do Recurso Especial nº 882.807/SP (DJU de 19/05/2009). Neste julgado, embora tenha prevalecido o entendimento de que o contribuinte possuiria o direito de demonstrar, por prova técnica, o seu pleito, devendo, portanto, o processo retor nar à instância originária para a realização desta prova, confirmou-se a orientação jurisprudencial de que o regime de apuração do ICMS admite os produtos qualificados como intermediários, porquanto partícipes do processo de produção e não necessariamente agregados ao produto fabricado.

Sendo assim, pode-se concluir, a partir deste enquadramento jurisprudencial, que a apropriação de créditos de ICMS, relacionados aos denominados produtos intermediários, poderá ser realizada desde que os respectivos produtos adquiridos atendam aos seguintes critérios:

- sejam produtos essenciais ao processo de fabricação; a essencialidade se mede pela existência de relação de dependência entre o produto considerado e o respectivo processo industrial; se a falta deste produto implicar a descontinuidade do processo fabril, então o produto é considerado essencial;

- sejam produtos específicos ao produto fabricado; a especificidade se mede pela existência de relação de dependência entre o produto considerado e o produto fabricado; se o produto fabricado somente se obtém com utilização daquele outro produto, então se trata de um produto específico;

- sejam produtos empregados no processo de fabricação de determinado produto, mas não na condição de partes e peças de máquinas e equipamentos, haja vista que, em relação a estes, o entendimento jurisprudencial é o de que não se dá o consumo no processo de fabricação, mas apenas o desgaste própria da atividade fabril.

Notas

(01) Na realidade, esta divergência acentuou-se posteriormente à promulgação da Emenda Constitucional nº 18, de 1965 que deu a nova feição ao Sistema Tributário Nacional, mantido, em suas linhas mestras, na Constituição de 1988. Isto, todavia, não prejudica a abordagem feita a partir das referências contidas na Decisão CAT nº 2, de 1982, pois, veremos ainda neste trabalho, a definição dos denominados produtos intermediários ou secundários foi levada ao Judiciário ora sob esta insígnia, ora sob a insígnia de créditos físicos/financeiros.

(02) Integração, in Caldas Aulete - Dicionário Contemporâneo da Língua Portuguesa - Editora Delta S/A, 1958 -vol. 3 - significa a "ação e efeito de integrar; ação de integrar qualidades." (destaques nossos).

Ainda de acordo com este Dicionário, integrar quer dizer inteirar, completar. Daí entendermos que a Secretaria de Fazenda do Estado de São Paulo, ao fazer alusão ao termo integração, quer indicar a ação de fazer com que as características de um produto sejam completadas, combinadas com a de outro.

(03) Isto também se justifica pela interpretação que se faz do inciso II, do art. 40, da Lei Estadual Paulista nº 6.374/89, de acordo com o qual somente não dão direito ao crédito aqueles produtos integrados ou consumidos no processo de industrialização de produto não tributado pelo ICMS, quer em função de isenção, imunidade ou não incidência.

(04) No acórdão faz-se referência a determinado laudo técnico que demonstra que pequenas partículas de aço que compunha os corpos moedores acabavam por se integrar ao cimento produzido, muito embora não fossem consideradas como típica matéria-prima. Isto permitiu classificá-los como produtos intermediários.

(05) A adoção deste critério também deu margem a discussões relacionadas à necessidade de ser ou não este consumo imediato e integral, ponto que será abordado nas linhas subsequentes deste trabalho.

(06) Importante salientar que, em relação aos combustíveis, a Decisão CAT nº 01, de 2001, no item 3.5, é enfática ao admitir a apropriação dos respectivos créditos de ICMS. Isto faz com que divirja da posição do STF em relação a este produto, haja vista que este Tribunal, na referida decisão, não os considerou como produtos essenciais à produção. No entanto, veja que a Decisão CAT restringe a utilização dos combustíveis naqueles setores considerados tipicamente fabris ou comerciais do produto industrializado, o que significa dizer que, pelo menos em relação à posição do Fisco, mantido está o critério que qualifica o produto intermediário como aquele consumido do processo de fabricação.

Entendimento semelhante adotou-se no julgamento do Recurso Extraordinário nº 77.895/SP, de 29/04/74.

(08) Também fazendo referência a este precedente, há os Recursos Extraordinários nº 79.601/RS, de 26/11/74 e nº 82.547/SP, de 30/03/1976.

(09) Inclusive do próprio STF que revisitou o tema em várias outras ocasiões.

(10) Publicado na LEX vol. 48/99 - mar/abr-1978.

(11) O inciso I, do art. 164, do atual RIPI/02 prevê o seguinte a este respeito:

"Art. 164. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados, poderão creditar-se:

I - do imposto relativo a MP, PI e ME , adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;"

(12) "Art.25. A importância a recolher será o montante do imposto relativo aos produtos saídos do estabelecimento, em cada mês, diminuído do montante do imposto relativo aos produtos nele entrados, no mesmo período, obedecidas as especificações e normas que o regulamento estabelecer.

§ 1º O direito de dedução só é aplicável aos casos em que os produtos entrados se destinem à comercialização, industrialização ou acondicionamento e desde que os mesmos produtos ou os que resultarem do processo industrial sejam tributados na saída do estabelecimento." 

Autor: Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli 

Advogado. Mestre e Doutor pela PUC/SP. Professor da PUC-COGEAE/SP. Professor do GVLAW/SP. Professor do IBET.

Associação Paulista de Estudos Tributários, 1/2/2012